Perdite su crediti

L’articolo 13 del decreto legislativo 147/2015, recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese, ha introdotto alcune importanti modifiche in tema di perdite su crediti.
In primo luogo è intervenuto sul testo dell’art. 101, comma 5 del T.U.I.R. ampliando le ipotesi di deducibilità automatica delle perdite su crediti: è stata infatti ampliata la platea delle procedure che consentono la deduzione delle perdite (senza onere per il contribuente di dimostrare gli elementi certi e precisi), aggiungendo alle ipotesi già previste, ovvero a quelle in cui il “debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267”, anche le ipotesi di piani attestati ai sensi dell’art. 67, terzo comma, lett. d) del Regio Decreto n. 267/42 e di procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
Alla luce, quindi, di tale modifica il testo attuale delle norma consente la deducibilità della perdita in ogni caso nelle ipotesi in cui il debitore sia assoggettato a: fallimento (dal momento della sentenza); liquidazione coatta amministrativa (dalla data del provvedimento che la ordina); concordato preventivo (dal decreto di ammissione alla procedura); accordo di ristrutturazione ex art. 182-bis (dal decreto di omologazione dell’accordo); amministrazione straordinaria (dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi); piano attestato ex art. 67 (dalla data di iscrizione al registro imprese); procedure estere equivalenti in Stati con adeguato scambio di informazioni (dalla data di ammissione alle procedure estere equivalenti).
Non sono invece state apportate modifiche alle altre ipotesi deducibilità delle perdite su crediti previste dall’art. 101, comma 5, ovvero:

• alla regola generale che prevede la sussistenza di “elementi certi e precisi”, che siano idonei a provare l’inesigibilità del credito e quindi possa essere esclusa l’eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, il credito;
• ed alle altre ipotesi di deducibilità automatica, (c.d. presunzione di deducibilità), ovvero quando la sussistenza degli elementi certi e precisi è presunta ex lege, e quindi prescinde “da ogni ulteriore verifica della definitività e degli elementi certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi”¹ . L’articolo in esame prevede che tale automatismo sussista quando: il credito è di modesta entitಠ ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento dello stesso (c.d. mini crediti); il diritto alla riscossione del credito è prescritto in base alle norme civilistiche; il credito deve essere cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili³ .

Con riferimento esclusivo alle ipotesi di deducibilità automatica delle perdite su crediti di modesta entità e delle perdite derivanti da crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali, l’art. 13 del decreto in esame è intervenuto ulteriormente aggiungendo all’articolo 101 il comma 5-bis, il quale interviene definendo il periodo in cui deve avvenire la deduzione di dette perdite. Con questo intervento il legislatore non individua in modo puntuale l’esercizio di competenza fiscale delle perdite, ma delimita un orizzonte temporale entro il quale le stesse assumono rilevanza fiscale, individuandone il periodo iniziale e quello finale. In particolare il periodo iniziale (come per il passato) è rappresentato dall’esercizio in cui scadono i sei mesi dal termine di pagamento dei crediti di modesta entità ovvero  dall’esercizio di formale apertura della procedura, mentre il termine finale è rappresentato dall’esercizio nel corso del quale il credito deve essere cancellato dal bilancio sulla base dei principi contabili.
Infine l’art. 13, al comma 3 stabilisce che, il comma 5 dell’art. 101 del T.U.I.R., debba essere interpretato nel senso che le svalutazioni contabili dei predetti crediti, deducibili a decorrere dall’esercizio in cui sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili. In pratica, viene consentito al contribuente, senza limiti di decorrenza, di rinviare la deduzione come perdite, delle svalutazioni relative ai c.d. mini-crediti ed ai crediti vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali e istituti assimilati, al momento dell’eliminazione del credito stesso dal bilancio.
Tale disposizione, inoltre, rappresentando una norma di carattere interpretativo, ha efficacia retroattiva, per cui trova applicazione anche per i periodi d’imposta chiusi anteriormente a quello in corso alla data di entrata in vigore del Decreto in esame, ovvero il 2015.

¹Cfr. circolare 1° agosto 2013, n. 26/E.
 ²Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a € 5.000 per le imprese di più rilevante dimensione, e non superiore a € 2.500 per le altre imprese.
 ³ L’OIC 15 prevede la cancellazione del credito dal bilancio quando: “i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono” (par. 57, lett. a) e quando “la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito” (par. 57, lett. b).